【都還沒有收到工程尾款，就要先開立發票、繳納營業稅，這樣合理嗎？】(117)

案例：

小陳開了一家水電工程公司，於民國100年1月向非凡營造公司轉承包Hotel A 營建案的水電工程1000萬元，雙方合約約定以工程進度請款。之後小陳每期依工程進度向非凡營造公司請款時，依營業稅法相關規定一併開立銷售的統一發票給非凡營造公司。在100年6月工程進度接近尾聲時，小陳依約開立10%的尾款100萬元，營業稅5萬元銷售的統一發票向非凡營造公司請款，並且於100年7月份申報繳納該筆營業稅。但是非凡公司因爆發財務危機，被銀行抽銀根，無力支付該筆尾款及營業稅。小陳眼看此筆尾款及營業稅要變成呆帳了，不禁抱怨：「開立發票之時間點，為何要規定在尚未收取款項的時候？不可以在廠商支付價款時才開立嗎？開立發票時間點的規定根本就是侵害財產權，違反營業自由！」

 

答：

小陳雖然委屈，但是依司法院釋字第688號解釋，認定「營業人開立銷售憑證時限表」(下稱時限表)，有關包作業之開立憑證時限規定為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，尚無違反憲法相關規定。

營業人依營業稅法第35條規定，原則上必須以每2月為1期，按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額。為使營業人的銷售事實及銷售額等，有適時、適當之證明方法，所以營業稅法第32條規定營業人銷售貨物或勞務，有依法定期日開立銷售憑證的協力義務。而包作業的營業人開立銷售憑證，時限表則定於「依其工程合約所載每期應收價款時為限」。因為包作業營業人是自備材料又出工施作，同時兼具銷售貨物及勞務之性質，跟單純銷售貨物或勞務的營業人不同。對於單純銷售貨物的營業人，時限表原則上規定在發貨時就要開立銷售憑證；而對於單純勞務承攬的營業人，是規定以收款時為限。為避免包作業營業人負擔過重，加上包作業有一部分銷售勞務性質，且通常約定分期給付，已經可以排除價款完全未獲得履行之風險。所以，時限表就包作業的開立憑證時限乃折衷定為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，以使包作業營業人及稽徵機關有明確客觀的期日可以依循。

時限表的規定係為了促進稽徵效率與確立國家稅捐債權的公益目的，考量包作業的特性與交易習慣，所作的時限規定，與純粹銷售貨物或勞務者的時限規定不同，之間差別待遇與目的間具有合理關聯，尚非屬恣意為之；又所採取之手段，是為了確保營業稅之稽徵，有適時的證明方法可稽，對包作業的營業人難謂因系爭時限規定而對其財產權及營業自由構成過度負擔。所以，系爭時限規定尚無違反憲法第7條平等原則、第23條比例原則及第15條保障人民財產權及營業自由規定的意旨。

只是，對於嗣後買受人因陷於無資力或其他事由，致使營業人想要將已繳納之營業稅轉嫁予買受人負擔，卻做不到，這部分應該由主管機關（即財政部）就營業稅法相關規定儘速檢討改進。(108年8月編寫)

相關法規：

【我的發票有含進項稅額，為什麼不能扣抵】(126)

案例：

兩津未依規定申請商業營業登記及稅籍登記，就以烏龍派出公司名義做起買賣瓶裝茶的生意，經國稅局查獲後，兩津才提出先前買進貨物的統一發票，要國稅局把核認銷售貨物的銷項稅額扣減他提出買進貨物發票所含的進項稅額來計算漏稅額。國稅局依財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函釋規定，以兩津未依規定申請稅籍登記就營業，沒有依規定開立銷貨發票按期申報銷貨及進貨憑證資料，而在查獲後才提出進貨發票憑證，所含進項稅額不准扣抵本次經查獲的漏稅額。兩津認為進項稅額本來就可以扣抵銷項稅額，國稅局不給扣減本次漏稅額是違反加值型營業稅法之規定，兩津的主張有無理由？

答：

我國的加值型營業稅是採稅額相減法，就是銷售貨物的銷項稅額可以扣減買進貨物取得發票所含的進項稅額，並採按期申報銷售貨物銷售額、銷項稅額和買進貨物所含進項稅額憑證，據以計算當期應納或溢付營業稅額。財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函釋，營業人的進項稅額准予扣抵銷項稅額，應以已申報為前提，營業人如果於經查獲漏開發票後才提出合法進項憑證，稽徵機關在計算漏稅額時不宜准許扣抵銷項稅額。上開函釋亦經司法院釋字第700號解釋，符合加值型營業稅按週期（每兩個月申報一次）課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的，並未增加營業人法律上所未規定的義務，於憲法第19條的租稅法律主義尚無牴觸。所以營業人銷售貨物當期銷項稅額可以扣減的進項稅額，是要以已依規定申請稅籍登記的營業人取得營業上進貨或使用勞務的合法發票憑證，且要在申報期限內檢附向稅捐稽徵機關申報才行於申報當期扣減。

本案例兩津未依規定申請稅籍登記，就開始營業而沒有開立銷貨發票，經國稅局查獲後才提出先前進貨的發票，因為這些發票還沒有作申報，國稅局在計算前揭漏開銷貨發票的漏稅額時，依前段說明，自不宜准其扣抵被查獲所漏的銷項稅額，所以針對本案計算漏稅額，兩津的主張是無理由的。但另依財政部94年12月15日台財稅字第09404585510號函釋，嗣若烏龍派出公司依規定申請營業稅籍登記後，前述兩津所提出的進貨發票如經查明確實是烏龍派出公司營業上的進貨，該發票所含的進項稅額應准該公司在後來提出申報那一期扣抵該期銷項稅額。

相關法規：

加值型及非加值型營業稅法

第15條第1項

營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。

第35條第1項

營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。

第43條第1項第3款

營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：

三、未辦妥稅籍登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額。

第51條第1項第1款

納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：

一、未依規定申請稅籍登記而營業。

加值型及非加值型營業稅法施行細則第29條

本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以十年為限。

財政部89年10月19日台財稅第0890457254號函：

「三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」

財政部94年12月15日台財稅字第09404585510號函：

「二、有關加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第 51 條第 1款至第 4  款及第 6  款據以處罰案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關計算漏稅額可否准予扣抵銷項稅額乙節，本部 89 年 10 月 19 日台財稅第 890457254  號函已有明釋，請仍依該函釋規定辦理。

三、另按營業稅法第 33 條規定，營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之憑證；惟營業人開始營業前，未依同法施行細則第 36 條規定向主管稽徵機關申請統一編號者，其所取具之進項憑證尚無法符合前述營業稅法之規定，基於實質課稅原則，其取得之進項憑證如經查明確係為營業上使用或勞務，應准予核實申報扣抵銷項稅額。」

 
司法院釋字第700號 【未辦營業登記短漏營業稅處罰案】

對未依規定申請營業登記而營業者，系爭函綜合營業稅法第15條第1項、第33條、第35條第1項、第43條第1項第3款、第51條第1款及營業稅法施行細則第29條、第52條第2項第1款等規定，限以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，符合加值型營業稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的，亦無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則，不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度。故系爭函以經稽徵機關循前開規定核定之應納稅額為漏稅額，並據以計算漏稅罰，並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。

【「出來混遲早要還的」，以前的污染現在還是要清】（133）

案例：

有心環保有限公司在A土地上從事電鍍事業已經數十年，到105年1月1日才轉型作資源再生產業。環保署於105年間開始對各縣市進行「工廠所在地土壤及地下水汙染調查計畫」，經調查檢測結果，A土地的土壤中鎳、鉻等重金屬含量已經遠超過土壤污染管制標準，顯示A土地長期遭重金屬污染。A土地所在的A縣政府依法將A土地公告為土壤汙染控制場址後， A縣政府發現有心環保有限公司的製程、原料及廠區配置都與所發現的污染物及污染地點具高度關聯，認定A土地的重金屬汙染是有心環保有限公司所造成，對A土地的重金屬污染應負整治責任，而在A土地為土壤污染控制場址的公告上列有環保有限公司為污染行為人，並作成行政處分命有心環保有限公司於公告日起6個月內向A縣政府環保局提送土壤污染控制計畫。有心環保有限公司認為污染A土地是在公司轉型前，而且是在土壤及地下水污染整治法施行以前，公司轉型後早已不再從事電鍍業，A縣政府卻要公司負責處理A土地的污染，而深深感到不服。請問：有心環保有限公司必須對A土地的污染負責嗎？

 

答：

土壤及地下水污染整治法99年2月3日修正公布第53條，規定在本法89年2月2日施行前已經發生土壤或地下水污染，而到本法施行後污染仍然存在，造成污染的行為人還是要負除去或整治污染的責任。這是國家為了確保土地及地下水資源永續利用，改善生活環境，維護國民健康，而使污染行為人對於本法施行前已經發生，本法施行後仍然存在的污染狀態負責，這樣不僅達到污染者應該負責清除的原則，也有助於實現環境保護的公益，何況如果污染行為人不須就現存污染狀況負整治責任，該污染狀況的危害，勢必由其他人或國家負擔，有違社會正義，並衝擊國家財政，所以這條規定，並沒有牴觸法律不溯及既往原則。

本題有心環保有限公司本來就是A土地污染的行為人，而且這個污染一直持續到105年間被環保署發現，所以有心環保有限公司在同法公布施行前開始、同法施行後仍持續的污染狀態，經A縣政府證實後，就應依同法相關規定負整治責任。所以A縣政府作成行政處分，命有心環保有限公司於公告日起6個月內向A縣政府環保局提送土壤污染控制計畫，是合法適當的處分。

 

相關法規：

【授課鐘點費可不可以減除必要費用？】（123）

案例：

阿秀是一位作家，也成立自己的工作室，平常除了寫作、出書外，另擔任某大學兼任的助理教授。在申報105年度綜合所得稅時，她認為自己屬於自由業，所以將她在大學兼課的授課鐘點費20萬元，扣除免稅額18萬元後再減除必要的成本費用30%後，以淨額1.4萬元申報為執行業務所得。但她的會計師朋友告訴她，依財政部74年4月23日台財稅第14917號函釋規定，大專院校兼任教師所支領的鐘點費屬於薪資所得，所以阿秀的授課鐘點費20萬元應該全數改列為薪資所得，據以計算綜合所得稅。阿秀心裡還是不服氣，她認為授課鐘點費不可以減除相對應的實額必要費用，違反稅法的規定，且很不公平。阿秀的主張有無道理？

 
答：

關於阿秀的授課鐘點費20萬元，為提供勞務者之所得，其性質屬於薪資所得，經財政部74年4月23日台財稅第14917號函釋在案，且司法院釋字第745號解釋也認定該函釋並不違憲。另對於薪資所得未能減除相對應的實額必要費用乙節，依司法院釋字第745號解釋認為，現行所得稅法所採用的「固定數額」（128,000元）薪資所得特別扣除額的規定，未考量不同薪資所得者間之必要費用差異，過於簡化，對於因工作必要，須支出顯然較高的必要費用者，確實會產生適用上的不利待遇結果，致有違量能課稅所要求的客觀淨值原則，其差別待遇手段與其目的之達成間欠缺合理關聯，而與憲法第7條平等權保障之意旨不符。所以責令相關機關應自該解釋公布之日（106年2月8日）起2年內，依該解釋之意旨，檢討修正所得稅法相關規定。將來所得稅法依照大法官解釋意旨修正後，阿秀應該就可以依法定方式減除必要費用了。

相關法規：