案例：
花花(台灣)商業銀行股份有限公司(以下簡稱花花銀行)是在台灣服務多年、名氣響亮的外商銀行，股東全部都是國外的法人。101年度營利事業所得稅結算申報，股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報稅額扣抵比率為25%，但國稅局查核計算稅額扣抵比率應該為20.48%，認定違法超額分配可扣抵稅額，所以核定補繳超額分配的可扣抵稅額。花花銀行主張它全數的境外股東都不適用兩稅合一制度，不應該再命補繳不實際的超額分配稅額，花花銀行主張有理由嗎？
答：
我們常聽到的「兩稅合一」，是指將「營利事業所得稅」與「綜合所得稅」兩種稅目合而為一，公司階段繳納的營利事業所得稅，可以依一定的稅額扣抵比率，在分配盈餘時一併分配給股東，扣抵個人的綜合所得稅。假設花花銀行100年度營利事業所得稅課徵17,000元，情形如下：
以下表格數字單位：新臺幣 元
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營所稅 |
課稅所得額 |
營所稅 |
稅後純益 |
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100,000 |
17,000 |
83,000 |
隔年分配盈餘給股東時，先來看看假如花花銀行的股東是國內股東甲、乙、丙，分配時應將營所稅一併分配，開立股利憑單給股東扣抵綜所稅，分配如下：
(1)正確的稅額扣抵比率20.48%(無超額分配)
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股東可扣抵稅額帳戶 |
未分配盈餘帳戶 |
稅額扣抵比率 |
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17,000 |
83,000 |
20.48% |
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國內股東 股利憑單 |
盈餘分配 ③ |
稅額扣抵比率 ④ |
股東可扣抵稅額 ⑤=③ ╳ ④ |
股利總額 =③+⑤ |
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甲 |
30,000 |
20.48% |
6,144 |
36,144 |
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乙 |
30,000 |
20.48% |
6,144 |
36,144 |
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丙 |
23,000 |
20.48% |
4,712 |
27,712 |
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合計 |
83,300 |
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17,000 |
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(2)錯誤的稅額扣抵比率25%(超額分配3,750元稅額)
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國內股東 股利憑單 |
盈餘分配 ③ |
稅額扣抵比率 ④ |
股東可扣抵稅額 ⑤=③ ╳ ④ |
股利總額 =③+⑤ |
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甲 |
30,000 |
25% |
7,500 |
37,500 |
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乙 |
30,000 |
25% |
7,500 |
37,500 |
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丙 |
23,000 |
25% |
5,750 |
28,750 |
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合計 |
83000 |
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20,750 |
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實際上，花花銀行的股東都是境外股東，如下表A、B、C，並不適用「兩稅合一」制度，應依規定開立扣繳憑單直接扣繳所得稅款，不用像一般國人在5月份辦理結算申報，扣繳情形如下：
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國外股東 扣繳憑單 |
盈餘分配 ⑥ |
扣繳率 ⑦ |
扣繳稅額 ⑧=⑥ ╳ ⑦ |
股利淨額 =⑥ — ⑧ |
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A |
30,000 |
20% |
6,000 |
24,000 |
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B |
30,000 |
20% |
6,000 |
24,000 |
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C |
23,000 |
20% |
4,600 |
18,400 |
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83,000 |
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註：「兩稅合一」制度自87年1月1日起實施至106年12月31日止，從107年1月1日起，配合所得稅制優化方案修正刪除這個制度。
我國設有大法庭制度，就是最高行政法院對於採為裁判基礎的法律見解，在各庭間有不同時，會啟動徵詢程序，除在徵詢程序未獲各庭同意，而須提案到大法庭統一法律見解外，有時在徵詢程序即可達成統一法律見解。本案花花銀行爭執的「兩稅合一」問題，剛好是與經徵詢程序而統一法律見解，作出最高行政法院109年度判字第434號判決，就發生相同的情形。這號判決理由說明，「兩稅合一」制度的稅額扣抵，僅適用在「國內」股東，分配股利時是必須取得「股利憑單」記載「可扣抵稅額」，才可以依法列報扣抵。境外股東的情形不同，他們分配股利時是採就源扣繳，給付股利時公司所開立的「扣繳憑單」確實不包含股東可扣抵稅額，無從享有扣抵的利益。當某家公司的股東全數為境外股東，形式上雖然超額設算股東可扣抵稅額分配數，但是這些境外股東並不適用兩稅合一制度，實際上未受分配可扣抵稅額，所以這家公司並沒有超額分配股東可扣抵稅額，自然不符合行為時所得稅法第114條之2第1項第3款補稅的規定。
所以，花花銀行主張它全數境外股東都不適用兩稅合一制度，並沒有可供申報扣抵所得稅的稅額，實際上沒有超額分配股東可扣抵稅額，不應該再命補繳，是有理由的喔。
(109年8月編寫)
相關法規：
所得稅法
第66條之1第1項(107年2月7日刪除)
凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。
第66條之6第1項前段(107年2月7日刪除)
營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。；其計算公式如下：
稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額
股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額ｘ稅額扣抵比率。…
第114條之2第1項第3款(107年2月7日修正)
中華民國106年12月31日以前，營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍以下之罰鍰：
三、違反行為時第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額。
一、依行為時即98年4月22日修正所得稅法第14條第1項第1類及行為時即86年12月30日修正同法第102條之1規定可知，適用兩稅合一制度下之稅額扣抵之「國內」股東，必須取得公司開立之「股利憑單」記載「股利總額」及「可扣抵稅額」，始得依法列報其因獲配股利而產生之營利所得，以及可供其現實扣抵綜合所得稅應納稅額之「可扣抵稅額」。若無「股利憑單」之作業機制，兩稅合一制度下之稅額扣抵制度無法具體實踐。
二、依所得稅法第73條第1項及行為時即98年4月22日修正同法第73條之2前段規定，非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業，不在兩稅合一之實施範圍，其獲配股利淨額或盈餘淨額，係依就源扣繳之規定，由扣繳義務人開立扣繳憑單。
三、上訴人之股東全數為總機構在中華民國境外之營利事業，為原審確定之事實，上訴人係開立扣繳憑單予其國外股東，而非填發股利憑單，而扣繳憑單上並無填載「股利總額」及「可扣抵稅額」之欄位，則上訴人分配予其非境內居住者股東之股利，確實不包含股東可扣抵稅額，該等非境內居住者股東無從享有股東可扣抵稅額之利益。
四、上訴人雖形式上超額設算股東可扣抵稅額分配數，致使股東可扣抵稅額帳戶之餘額偏低，但其全數之境外股東並無「股利憑單」可供申報扣抵所得稅之稅額，乃因該等境外股東係並不適用兩稅合一制度之股東，其未受分配可扣抵稅額，實際上不發生超額分配股東可扣抵稅額之可能及結果，自不符合行為時所得稅法第114條之2第1項第3款規定「違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，『致所分配之可扣抵稅額』，超過依規定計算之金額者」之補稅要件。